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健全个人所得税征收制度与反腐败研究

湖南省地税局课题组

湖南省地方税务局 www.hnds.gov.cn 2006-07-05　文章来源：　　［字体：大中小］

    江泽民总书记在中纪委第五次全会上指出：“当前，反腐败斗争应逐步加大治本的工作力度，努力从源头上
预防和治理腐败”。我们认为，健全个人所得税征收制度参与反腐败，是贯彻江总书记这一重要指示精神的具体
体现，是完全必要的，也是切实可行的。这对于加强党风廉政建设，深入开展反腐败斗争，必将产生积极的影
响。
    一、运用个人所得税征收制度反腐败的必要性和可行性
    党的十四大以来，反腐败斗争不断深入，惩治腐败的力度逐年加大，反腐败工作取得了有目共睹的成绩。但
是，腐败并未得到有效遏止，有些领域、有些地方甚至还在蔓延，权钱交易、贪污受贿造成的贫富差距越来越
大，对色情、准色情服务行业高收入调控乏力，对黑社会势力的高额回报打击不力。这些腐败行为正在疯狂地吞
啮着国家健康的机体，严重败坏了共产党的形象，极大地损害了政府机关的权威，是产生两极分化、影响经济发
展、威胁社会稳定的毒瘤。同时也说明在计划经济向市场经济转型的特殊时期，专职反腐机构虽然是惩治腐败的
主要力量，但是单纯依靠这些力量是不够的，还必须采取包括健全个人所得税征收制度在内的一切可以采取的措
施，使个人所得税征收制度的实施不仅具有为国聚财的功能，而且具有反腐败的功能。只有这样，才能有效遏止
和减少腐败现象。
    （一）现行个人所得税征收制度尚不健全直接影响反腐败功能的发挥。我国现行个人所得税法从1994年1月1
日开始实施，在当时的条件下，个人所得税法较好地发挥了为国聚财、调节个人收入的职能。但是，随着社会主
义市场经济的发展，个人收的来源渠道呈现出多元化、隐蔽化和复杂化的趋势，其中不少是来源于非法的渠道。
在收入来源渠道日趋复杂的情况下，现行个人所得税征收制度难以完全适应市场经济发展的需要。一是个人所得
税的征收范围窄，不利于发挥税收的调节作用。我国现行个人所得税的征收范围由11个应税项目组成，随着我国
改革开放的深入和市场经济的全面发展，个人所得税征税范围包含的11个项目显然不能反映个人的真实所得，据
此征税，不仅影响国家财政收入，而且不利于国家对人们收入水平的调节，不利于矫正和引导人们的行为。二是
现行分类所得税制不能体现纳税人税负的公平合理。我国开征个人所得税的目的之一，就是通过征收税款来对劳
动者的收入水平进行调节，这既可保护劳动好、贡献大、收入高的公民有较高的收入，又可防止社会成员间收入
过分悬殊，防止两极分化，缓和个人收入差距悬殊的矛盾，以体现多得多征、公平税负的政策。但现行个人所得
税仍然采用分类所得税制，在这种税制下，归属于纳税人的不同性质的各项所得，都要各自规定不同的税率和不
同的费用扣除标准，采取一次征收的办法进行税源控制。在个人收入日益多元化、复杂化的情况下，纳税人很容
易隐瞒转移收入，造成合理避税，从而使应税所得来源少，收入相对集中的人要纳税或多纳税，而收入来源多、
综合收入高的纳税人却不纳税或少纳税。税务机关对纳税人所取得的收入也难以用税目一一对应，难以准确、公
平、合理地征税。三是对非正常收入的征税仍未取得实质性的突破。现行个人所得税征收范围包含的11个项目及
补充规定所明确的征税范围是合法来源的所得，对一些贪污受贿的收入和来源不明的收入等非正常所得，无法通
过税收手段进行调节，更谈不上对合法收入和非正常所得实行差别税率，并对非正常所得课以重税，严重制约了
个人所得税征收制度反腐败功能的发挥。
    （二）运用个人所得税征收制度反腐败势在必行。改革开放以来，随着社会主义市场经济的发展，我国的高
收入群体迅速崛起，个人贫富差距日益加大。国家统计局在对15万户城镇居民调查中发现，20%的高收入户占全部
收入的42%，而20%的低收入家庭在全部总收入中仅占6.5%。我们必须承认在这些高收入者中，大多数是通过诚实
劳动而致富的，但是不可否认有相当一部分是利用手中权力、以权谋私搞腐败而致富的。社会分配不公、腐败致
富的现象已经危及到了国家政权基础和社会稳定，广大群众对此深感忧虑、极为愤慨。因此，在新形势下，加强
党风廉政建设、改进党的作风，有必要对现行个人所得税法进行修改，运用健全的个人所得税征收制度参与反腐
败，既有重大的经济意义，又有重大的政治意义。根据我国新的税收征管法第四十五条规定：“纳税人欠缴税
款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得”。税收优先的原则说
明纳税人的非法所得按照税法的规定应优先纳税，为运用个人所得征收制度反腐败提供了新的法律依据。
    （三）运用个人所得税征收制度反腐败具有独特的优势。一是个人所得税征收制度具有惩治腐败的强制性。
税收是国家财政收入分配的主要形式，公民必须按照宪法和国家税收法规依法自觉履行纳税义务。违背税法，就
要受到法律的制裁，而有关部门对于大量的不构成犯罪的腐败行为，主要是通过一般的规章制度、非法律的手段
来处理。同时，税收征管法赋予了税务部门必要的税收执法权，在税收保全措施方面，有通知银行扣缴税款权、
冻结存款账户权、扣押、查封、拍卖财产权；在税收检查方面，有查账权、责成提供资料权、询问权、查询存款
账户权和储蓄存款账户权。正确运用这些权力，对于加强个人所得税征管，惩治腐败必将发挥重要的作用。二是
个人所得税征收制度具有发现腐败的敏感性。腐败的主要形式是权钱交易，重点发生在经济领域。税收是国家参
与社会分配、调控经济的重要手段，必然渗透到经济领域的各个方面，税务部门通过对经济税源的监督，可以敏
感地发现腐败的源头和线索。三是个人所得税征收制度具有揭露腐败的主动性。税务部门为强化依法治税，严格
税收征管，防止偷逃骗税，必须对纳税单位和纳税个人实行跟踪管理，及时了解财务收支和经营情况，分析税源
变化，开展纳税检查，发现问题财务收支和经营情况，分析税源变化，开展纳税检查，发现问题可随时予以揭
露，工作处于主动的地位。而专职反腐机构一般是根据举报线索进行查处，处于相对被动的地位。四是个人所得
税征收制度具有群众参与反腐败的广泛性。群众对腐败行为深恶痛绝，对惩治腐败的呼声越来越高，运用个人所
得税征收制度反腐败，群众不仅能够接受，而且还会积极提供案源，广泛参与。
    二、运用个人所得税征收制度调节社会分配关系遏制腐败的国际经验
    目前，国际上运用个人所得税调节社会分配不公，遏制腐败的成功经验，归纳起来有以下几种做法。
    （一）实行综合所得税制和税款优先原则。法制健全、经济发达、征管制度完备的国家，多实行综合所得税
制，即对个人全年各项不同来源的所得，综合计征个人所得税，体现了纳税人的实际负担水平和量能课税的原
则。实行综合所得税制的国家，均已实行了法人支付个人收入申报和个人收入申报相结合的双向申报制，个人在
年终申报个人收入时，一般不敢有意漏报个人所得，否则，被税务部门稽查出来，惩罚非常严厉，对个人偷漏税
有很强的制约力。美国的个人所得税汉还明确规定：任何贪污、受贿案件发生后，税后部门都应主动参与，查处
偷逃的税款，税款优先于罚款，并提出刑事诉讼。通过征收个人所得税对非法收入加以调控和限制。
    （二）形成以个人所得税为主体、公民普遍纳税、少数高收入者承担绝大部分个人所得税的税制结构。个人
所得税已经成为西方国家财政收入的主要来源。例如：美国1994年联邦政府征收的个人所得税占其各税收入的
43%，10%的高收入者缴纳个人所得税占个人所得税总额的55%。加拿大1995年联邦个人所得税占其各税收入的
55%，15%的高收入者缴纳个人所得税占个人所得税总额的49%。欧盟15国1993年个人所得税占其各税收入的26%，
德国10%的训收入者缴纳工资税占工资税总额的49.4%。通过个人所得税的调节，一些国家的个人税后收入较税前
收入的差距明显缩小。如英国在1994年~1995年纳税年度中，1%的最低收入者与1%的最高收入者税前收入差距为
18.5倍，税后收入差距为13.2倍。
    （三）建立税务警察和税务曝光制度。多数发达国家建立了税务警察，并授予查询、冻结个人储蓄账户，查
封个人财产、管理辖区户籍的权处，行使独立的执法权。日本、德国等一些国家的偷税案件之所以能够得到有效
控制，除了有健全的法规和多层次的监督外，还在于具有强大的舆论压力。政界要人和社会名流在触犯法律露出
蛛丝马迹时，只要舆论曝光，必定身败名裂。
    （四）实施个人储蓄实名制和纳税编号。西方多数发达国家实行了存款实名制和纳税编号（或使用社会保障
号），在相关法律的保护下，银行可将个人所得通过电脑申报给税务部门，以利于对掌握公共权力官员的金融资
产进行登记清查，为有效监控个人收入、加强个人所得税征管提供帮助。以韩国为例，1993年该国实施了个人储
蓄实名制，经过若干年的努力，储蓄实名制应用率达到98%，个人所得税征收制度也因此而得以完善，有效地限制
了腐败现象的蔓延。韩国政府规定，凡是使用假名在银行开立账户的，必须在规定日期之前，将自己的账户转换
成真名实姓，如果假名款未转换成真实姓名，储户的银行账号将被冻结；如果超过两个月的警告期限后仍未转换
成真实姓名的储户，处以60%的罚金。为了消除人们对储蓄实名制的不安心理，该国政府还出台了一些比较宽松的
政策，对过期的假名资产的处理作出如下规定：一是假名资产两个月内更改的，在一定限额以下，免除资金来源
调查；二是对不愿意暴露身份而以假名保留的资产，允许其转化为生产资金，购买国家发行的长期低息产业债
券；三是规定期限内实行低税率，即从实施之日起征收10%-60%的税收，对超过实名转换期限仍用假名的，按照
90%的税率对利息、股息等收入高额课税。
    三、突破对“非正常所得”不能纳入征税范围的认识误区
    个人所得，包括正常所得和非正常所得。正常所得是指具有合法来源的所得；非正常所得是指没有合法来源
的所得。当前，对“非正常所得”是否纳入个人所得税征税范围，主要存在两种意见。一种意见认为，个人所得
税只就具有合法来源的收入征税，征税就意味着合法，只有合法才能征税；另一种意见认为，不论收入来源是否
合法，都应该纳入个人所得税征税范围，对不合法的收入还要课以重税。要真正使个人所得税征收制度在反腐败
工作中有所作为，最根本的还是要突破个人所得税只对合法来源收入征税的限制，从根本上解决关于“非正常所
得”不能纳入个人所得税征税范围的认识误区。在现行个人所得税征税范围的基础上，增列一项包括因腐败而获
得的收入和其他来源不明收入在内的“非正常所得”。理由是：
    （一）收入来源的合法与非法在一定程度上是由具体国情所决定的。对于收入来源的合法与非法，不同的国
家有不同的解释和界定。如在一些资本主义国家和地区，赌博和红灯区是允许存在的，其行为视为合法，此项所
得理所当然属于个人所得征税对象；而在我国，上述行为是非法的，即便有所得，现行个人所得税征收制度也没
有将其纳入征税对象。就是在同一国家，这个时期是被认为是非法的，另一个时期则可能认为是合法的。因此，
不应该把收入来源是否合法作为是否征税的惟一标准。
    （二）税收应贯彻普遍征收的原则。个人所得税是对个人（自然人）了得的各种所得征收的一种税，强调征
收范围和征税对象的普遍性，对收入来源是否合法不作性质上的界定。因此，无论以任何方式取得的收入，包括
货币所得或实物所得、经常所得或偶然所得、合法所得或非法所得等，只要能够增加一定期间内纳税人纳税能力
的，都应该纳入征税范围，才符合税收普遍征收的原则。
    （三）税收实践中部分“非正常所得”事实上已经征了税。在实际工作中，虽然大部分课税对象是合法经营
收入所得及财产等，但并非非法收入就不应征税，任何国家的税法都没有明确，也没有隐含或暗示征过税的收入
即属于合法的意思。在我国现行征收的营业税、增值税、企业所得税中，实际上对部分“非正常所得”征了税，
如对娱乐场所、走私、制造和出售假冒伪劣商品取得的非法收入都是征税的；现行个人所得税征收范围也明确规
定：部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员所发放的现
金、实物或有价证券，都应按“其他所得”缴纳个人所得税，这实际上是对部分“非正常所得”征税。一些地方
对以“三陪”为主要对象的临聘人员征税，也不是对其行为征税，而是对其所得征税。但是理论上一直争论不
休，尚无定论，人们的认识也不尽一致，认识滞后于实践的问题亟需尽快解决。
    （四）实施对“非正常所得”征税与实施其他法律并无抵触。如果从认识上解决了“非正常所得”可以征税
的问题，税务部门只要发现纳税人有应纳税所得，不需要证实此项所得来源是否合法就可以实施征税，就在税收
上对腐败行为和其他不法行为进行了初步的惩处，即使未能证明其属于非法收入，也有利于调节过高收入。如果
证明其属于非法收入，按照新的税收征管法规定的税收优先原则实施征税，也是理所应当的，有利于惩治腐败。
由上可见，充分发挥个人所得税的职能作用参与反腐败是治本的措施之一。在这个问题上，我们既不能照抄照搬
国外的征收模式，又不能因循守旧、固步自封，而要从我国的国情和现实需要出发，从认识上突破现行个人所得
税只对合法来源收入征税的禁锢，为健全个人所得税征收制度反腐败创造有利条件。
    四、加强对“非正常所得”征收个人所得税的基本构想
    我国现行的个人所得税征收制度，相对于近年来经济领域中贪污受贿、巨额财产来源不明等腐败行为未能得
到根
本遏制的现象而言，其反腐败的作用未能充分发挥，迫切需要加以完善。其基本构想是：
    （一）明确征税原则。对“非正常所得”征税应遵循以下三项原则。一是实行普遍征收的原则。对包括因腐
败而获得的收入和其他来源不明的收入为主要内容的非正常所得，不管是来源我国境内或境外，均应纳入征税范
围。凡是发生腐败行为，但未取得“非正常所得”，不通过税收调节。二是坚持区别对待的原则。对合法收入与
“非正常所得”实行不同的个人所得税政策，充分运用税率、计税依据等杠杆调节“非正常所得”，以达到惩治
腐败的目的。三是贯彻简便易行的原则。征税办法的制定，要切合实际，操作性要强，既有利于遏制腐败，又有
利于税务机关的征收管理。
    （二）实行综合所得税制并按年计征。我国现行的个人所得税征收制度仍实行分类所得税制，即按税法列举
的各项收入课征。其优点在于可以广泛采用源泉法，控制税源，防止税款流失，课征简便，并便于区分不同所得
规定不同税率。但随着经济的发展，公民收入来源愈来愈广泛，客观上已不可能将所有的收入逐项列入税收法
规；同时由于分类所得税是按课税客体的税源分别课征，不能测定纳税人的负税能力，还带来纳税人通过收入分
计等手段逃避税收，导致税负不公等问题。而综合所得税是按所得主体的全部收入综合计征，应纳税额的多少与
纳税人纯收入水平紧密联系，能适应纳税人的纳税能力，较分类所得税更符合公平原则。所以，综合所得税制必
然取代分类所得税制，这种变化是经济发展，税制由不成熟趋向成熟的必然结果。西方发达国家如英、德、美、
法等亦经历了由分类所得税向综合所得税转化的过程。我国应改由分类所得税为综合所得税，并实行按年度计
征。综合所得税的税基，原则上应覆盖个人的全部收入。这样做至少有以下几点好处：一是纳税人无法通过收入
分计逃避税收；二是税务机关不须对纳税人的每项所得分析是何种所得，或是否合法，便于征管，并节省税收成
本；三是个人收入来源、方式发生变化时，政府可不需修改税法就能及时捕捉到新的个人所得税课税对象。考虑
到一步到位有困难，可采取先实行分类与综合相结合的所得税制，待时机成熟再实行综合所得税制，并建立主要
面向高收入者和富裕家庭课税的个人所得税征管机制。
    三）扩大征税范围，明确征税对象。综合所得税制的课税所得应包括一定期间（一个纳税年度）内所获得的
一切经济利益。考虑到短期内来不及时现行《中华人民共和国个人所得税法》作系统修订，可以全国人大常委会
决议的方式在现行个人所得税法征税项目中，增列一项“非正常所得”，对符合一定条件的，列入征税对象。同
时根据各个时期反腐败工作的要求，对征税对象授权财政部或国家税务总局进行调整。现阶段“非正常所得”征
税项目主要应包括以下内容：
1.利用职务上的便利为他们谋利益，收受的钱物。主要包括：接受、索取管理服务对象的钱物；接受可能影响公
正执行公务活动的礼物馈赠；收受各种名义的回扣、手续费、佣金、顾问费、信息费，咨询费等归个人所有。
2.在公务活动中接受的礼金礼物。
3.国家工作人员的财产或者支出超过合法收入，差额部分本人不能说明其来源是合法的所得。
4.其他“非正常所得”。
    （四）确定征税税率和计税依据。“非正常所得”税率的设计，从理论上说应该从高设计，通过高税率把
“非正常所得”的大部分，以税收的形式收缴财政，从重惩处腐败行为。但从实际情况看，不宜实行太高的税
率，因为“非正常所得”涉及的问题错综复杂，如果税率太高，征收阻力就大，执行就比较困难，同时，也使
“非正常所得”更加隐蔽，不利于税源监控。因此，税率设计，应遵循中性原则，充分考虑各种有关因素，并参
照现行个人所得税其他征税项目的税率，选择中等偏上的税率。
    五、全面监管“非正常所得”的政策措施
要真正发挥个人所得税征收制度在反腐败工作中的作用，必须从以下几个方面采取有效措施，全面监管“非正常
所得”。
    （一）不断完善个人所得税申报制度和代扣代缴制度。首先，要改革个人所得税申报制度，实行普遍纳税申
报制度。要善于借鉴国际上通行的做法，凡公民、法人都设一个固定的纳税登记号，每年确定一个月为纳税申报
月，在法定的申报期限内，纳税人必须主动自觉申报纳税。同时对个人取得的收入，实施由纳税义务人和扣缴义
务人同时向税务机关申报纳税的“双向申报”制度，加强税源监控和促进代扣代缴工作。对不申报或申报不实被
查出的个人所得，采取严厉的处罚措施。其次，要加强工资表外收入的代扣代缴。要制定工资表外收入的个人所
得税代扣代缴单行办法，特别要注重工资表外收入扣缴个人所得税的法律责任，一经发现应扣未扣，而纳税人又
未申报的，应加重处罚。
    （二）切实增强个人所得税治税手段的刚性。一是建立严格的税务曝光制度。要加大对执法不公和偷逃税行
为的曝光力度，对政界要人和社会名流在触犯税法、露出蛛丝马迹之时，进行舆论曝光，使其身败名裂，甚至陷
入囹圄。二是建立中国税务警察，从重从快打击涉税犯罪行为。要尽快出台《税收监督法》，以法律形式明确税
收监督的职责任务和工作手段，使税务监督真正做到有法可依，有法必依，独立执法，不受干扰。要结合我国国
情，在实行家庭财产申报制度过程中，应通过立法赋予税务机关对高收入家庭财产及收入进行审查的权力。三是
加大税务稽查力度，严惩偷逃税行为。不仅要搞好专项检查，而且要通过掌握纳税人资金流动、生产经营同行业
利润水平及其以往的经营状况，多方位、多途径地实施监督稽查，为个人所得税的征收和处罚寻找有力依据，为
展开重点稽查创造有利条件。同时，要严格依法办事，按照税法规定，切实做到该补税的补税，该罚款的罚款，
该送司法机关的坚决移送司法机关处理，防止和纠正以税代罚、以罚代刑。
    （三）健全协税护税网络和反腐败的联系制度。一方面，要健全举报奖励制度，提高奖励标准，及时奖励举
报有功人员，充分调动群众举报的积极性，扩大案源。另一方面，要健全部门联系制度。当前着重要建立纪检监
察、检察、公安、银行、工商、税务联系制度。上述部门从线索的来源上都有各自的优势，要定期召开联席会
议，共同会诊收入畸高并有重大疑点的对象，形成共识后，在各自的权限范围内履行职责，该查案的查案，该收
税的收税。同时上述部门要建立个人收入专用信息监控网络，实行信息资源共享。对案发当事人在案发前主动向
税务机关依法申报的纳税可作为纪检监察部门处理从轻和司法机关量刑从宽的依据之一。
    （四）严格财务列支，加强现金管理和监督。从我国的实际出发，当务之急是健全财务制度、严格财务列
支。要完善现金管理制度，严格现金交易。即单位的现金管理要执行银行规定，在经济交往中超过一定限额不允
许地行现金交易；要加快推广使用信用卡和个人支票制度，防止个人在现金交易中占便宜、吃“回扣”。对批
钱、管钱、用钱三个环节实行严格监督。对支取现金超过一定数额的，要报税务机关进行特别管理。
    （五）完善储蓄实名制与终身独立账号相结合的制度。我国银行部门从2000年开始，已经实行了储蓄实名
制，但是还不完善，没有起到惩治腐败应有的作用。当前，最重要、最有效、最迫切的是要实行个人终身独立银
行帐号制度。即无论个人什么时间、什么地点、在什么银行存款均使用自己的身份证号码作为终身独立的银行存
款帐号，只是在不同的银行存款，身份证号码前加一个英文字母以示区别。个人收入支出都在一个帐户上反映，
实行全国联网。这样，税务部门就可以全面监控个人收入，加强对“非正常所所”个人所得税的征管，充分发挥
个人所得税征收制度反腐败的积极作用。
    （六）规范税收执法，积极应对加入WTO个人所得税征管的新变化。我国已经成为WTO的正式成员，在享受WTO
成员权利的同时，必须承担WTO相应的义务。“入世”之后，跨国公司和国际贸易将会增加，非国有经济增长加
快，网络经济的发展日新月异。要适应这些新的变化，个人所得税征管必须要从规范税收执法上下功夫。一是要
强化个人所得税执法的统一性。按照WTO统一性原则的要求，严禁各级税务机关越权执法，保障国内市场的统一和
企业间的公平竞争。通过执法公示制度、执法检查制度和执法责任制度等，促进个人所得税执法的统一、公开、
公正。二是要提高个人所得税执法的规范性。应当将各地不同的个人所得税征管方式尽量统一起来，将征管中的
每一个环节通过程序固定下来，同时应当增强个人所得税执法人员的程序意识，加强对税务执法人员的法制培
训，提高个人所得税执法水平。三是要加大个人所得税执法力度，堵塞税收征管漏洞。真正做到应收尽收，实现
我国个人所得税征管模式与WTO要求相适应的根本性转变。

                                                        课题负责人：钟世明
                                                        课题组成员：李平新刘绪东陈秀科范伯力
                                                                    朱泽民柏  芳周立新

【纠错】

	·	电话补助费是否需要缴纳个人所得税?
	·	律师事务所从业人员怎样缴纳个人所得税
	·	税务总局取消科技成果转化“暂不征收个税”审核权
	·	深圳电子管理系统将上线600企业个税全员全额申报
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